Nuo 2019 m. sausio 1 d. įsigalioję Mokesčių administravimo įstatymo (MAĮ) pakeitimai ženkliai sugriežtino atsakomybę už mokesčių įstatymų pažeidimus. Šie pakeitimai paveikė ne tik baudų dydžius, bet ir jų skyrimo bei individualizavimo tvarką, įtvirtindami naujas nuostatas, kurios kelia diskusijas dėl jų tikslingumo ir atitikties teisinės valstybės principams.
Mokesčių įstatymų pažeidimai ir padidintos baudos
Padidinta atsakomybė už nepagrįstas pajamas
Nuo 2019 m. sausio 1 d. MAĮ 139 str. 2 dalyje įtvirtinta nauja mokesčių įstatymo pažeidimo sudėtis, nustatanti griežtesnę atsakomybę už pajamas, kurių mokesčių mokėtojas negali pagrįsti. Mokesčių administratoriui nustačius tokių pajamų gavimo faktą po 2019-01-01, mokesčių mokėtojui bus skiriama bauda nuo 50 iki 100 proc. nuo mokesčių administratoriaus nustatytų pajamų sumos. Iki šių pakeitimų maksimali mokestinė bauda negalėjo viršyti 50 procentų. Mokestinės baudos padidinimas du kartus yra vertintinas kaip itin ženklus mokestinės teisinės atsakomybės sankcijų sugriežtinimas. Maksimalaus mokestinės baudos dydžio padidinimas iki 100 procentų ribos reiškia, kad mokesčių mokėtojas de facto turės sumokėti dvigubo dydžio mokestį už pajamas, kurių šaltinių mokesčių mokėtojas negalės pagrįsti.
Vis dėlto, kritikuotinas ir pačios MAĮ 139 str. 2 dalyje pateiktos mokestinio pažeidimo sudėties apibrėžimas. Baudos taikymas susiejamas ne su neteisėtu pajamų gavimo faktu, bet su tokių pajamų teisėtumo įrodinėjimo (pagrindimo) procesu. Tai reiškia, kad sankcija skiriama ne nustačius neteisėtų pajamų gavimo faktą, bet dėl procesinių aplinkybių mokesčių mokėtojui negalint pagrįsti tokių pajamų gavimo šaltinio leistinomis įrodinėjimo priemonėmis. Tokiu būdu sudaromos sąlygos padidintą sankciją taikyti ne tik neteisėto pajamų gavimo, bet ir pajamų slėpimo atveju, nors pajamų slėpimas turėtų būti kvalifikuojamas pagal MAĮ 139 str. 1 dalį (įprastinę mokestinio pažeidimo sudėtį).
Ši situacija ypač aktuali mokestinio ginčo procese, kadangi mokesčių mokėtojui taikomas pakankamai aukštas įrodinėjimo standartas, o leistinų įstatymo nustatytų įrodinėjimo priemonių neturėjimas, tam tikrų dokumentų privalomos formos nesilaikymas ir kiti formalūs trūkumai pripažįstami kaip esminės aplinkybės, leidžiančios nesivadovauti mokesčių mokėtojo pateiktais įrodymais. Be to, tokias pajamas gavęs asmuo (pvz., darbuotojas) ne visada pagal įstatymą atsako už tinkamą tokių pajamų apskaitą ir mokesčių sumokėjimą. Pavyzdžiui, darbuotojas, gavęs dalį darbo užmokesčio „vokelyje“, neturės galimybių leistinomis priemonėmis įrodyti pajamų gavimo šaltinio, ir jam galės būti taikoma griežčiausia mokestinės atsakomybės rūšis, nors formaliai jis nebus padaręs jokio teisės akto pažeidimo.
Pakartotinumo apibrėžimas ir baudos didinimas
Nuo 2019 m. sausio 1 d. MAĮ 139 str. buvo papildytas nauja 4 dalimi, kuri mokestinių pažeidimų pakartotinumą apibrėžė kaip atsakomybę sunkinančią aplinkybę. Pakartotinumas naujai įstatymu apibrėžiamas kaip du kartus mokestinę baudą didinanti aplinkybė. Vadovaujantis MAĮ 139 str. 4 dalies nuostatomis, mokesčių mokėtojui, kuris antrą kartą baudžiamas už to paties mokesčio įstatymo pažeidimą per trumpesnį negu mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminas, mokestinė bauda didinama dvigubai.
Tačiau MAĮ 139 str. 4 dalies formuluotė teisinės technikos požiūriu nėra tiksli, kadangi vadovaujantis formaliuoju teisės akto nuostatos aiškinimu, sankcijas skiriančiam subjektui suteikiama galimybė šią dalį taikyti ir tada, kai padaromas nors ir pagal savo pobūdį skirtingas, bet tą patį mokesčio įstatymą pažeidžiantis pažeidimas. Pavyzdžiui, nuostatos galės būti taikomos ir tais atvejais, kai asmuo prieš tai buvo baustas mokestine bauda už mokestinės naudos gavimą siekiant neleistinai sumažinti pelno mokestį, ir vėliau naujai nustatomas pajamų slėpimo atvejis, siekiant išvengti pelno mokesčio mokėjimo. Tai visiškai neatitinka pakartotinumo, kaip atsakomybę sunkinančios aplinkybės, esmės ir tikslo. Pakartotinumas turėtų būti taikomas tik tada, kai nustatomas pakartotinis tokio paties pobūdžio pažeidimas, bet ne to paties mokesčio įstatymo pažeidimas.
Be to, MAĮ 139 str. 4 dalies nuostata sudaro sąlygas viršyti maksimalius baudų dydžius, nustatytus MAĮ 139 str. 1 ir 2 dalyse. Jeigu mokesčių mokėtojui už mokestinį pažeidimą, kvalifikuotiną pagal MAĮ 139 str. 1 dalies nuostatas (maksimali bauda iki 50 proc.), skiriant mokestinę baudą nenustačius pakartotinumo aplinkybės turėtų būti apskaičiuota 40 proc. dydžio mokestinė bauda, tai taikant MAĮ 139 str. 4 dalį mokesčių mokėtojui įprastine tvarka apskaičiuotos baudos dydis turi būti didinamas du kartus, t. y. iki 80 proc., kas viršija MAĮ 139 str. 1 dalyje nustatytą maksimalią ribą.
Baudų individualizavimo taisyklės ir vertinimas
Nuo 2019 m. sausio 1 d. buvo pakeistas MAĮ 140 str., nustatant pakankamai išsamias skiriamos mokestinės baudos individualizavimo taisykles. Iki šio pakeitimo MAĮ numatė tik bendrus mokestinės atsakomybės taikymo principus, o konkrečios baudų individualizavimo taisyklės buvo reglamentuojamos mokesčių administratoriaus įsakymu patvirtinta metodika.
Vadovaujantis naujomis MAĮ 140 str. 2 dalies nuostatomis, mokesčių administratorius, spręsdamas dėl skirtinos baudos dydžio, privalo vertinti pažeidimo pavojingumo pobūdį ir mastą, kaltę (kaltės formą ir rūšį), dėl padaryto pažeidimo atsiradusią žalą, atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybes. Pastebėtina, kad vienas iš mokestinės atsakomybės esminių požymių yra tai, kad tai yra atsakomybė be kaltės, t. y. griežtoji teisinė atsakomybė, kai atsakomybė taikoma neatsižvelgiant į asmens kaltę. Todėl sankcijos susiejimas su asmens kaltės forma, neabejotinai išplės mokesčių administratoriaus įrodinėtinų aplinkybių mastą. Įpareigojimas vertinti asmens kaltę gali būti paaiškinamas mokestinės atsakomybės sankcijų padidinimu ir būtinybe daugiau dėmesio skirti baudos individualizavimui.
Lengvinančios aplinkybės
Mokestinę atsakomybę lengvinančios aplinkybės, įtvirtintos MAĮ 140 str. 3 dalyje, iš esmės buvo perkeltos iš Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2007 m. kovo 28 d. įsakymo Nr. VA-25 „Dėl Baudų skyrimo ir delspinigių skaičiavimo metodikos patvirtinimo“ (Metodika), išskyrus kelis naujus atvejus:
- Kai asmuo savo noru atlygino arba pašalino dėl pažeidimo padarymo atsiradusią žalą (MAĮ 140 str. 3 dalies 2 punktas).
- Pažeidimas padarytas dėl sunkios fizinio asmens ekonominės ir (ar) socialinės padėties (MAĮ 140 str. 3 dalies 3 punktas).
- Pažeidimas padarytas dėl psichinės ir (ar) fizinės prievartos (MAĮ 140 str. 3 dalies 4 punktas).
Sunkinančios aplinkybės
Nuo 2019 m. sausio 1 d. MAĮ 140 str. 4 dalimi įstatymo lygiu buvo įtvirtintos ir mokestinę atsakomybę sunkinančios aplinkybės. Lyginant su anksčiau Metodikoje reglamentuotomis aplinkybėmis, tokių aplinkybių sąrašas tapo baigtinis. Tai vertintina teigiamai, kadangi iki šiol mokesčių administratorius kaip sunkinančias aplinkybes teoriškai galėjo kvalifikuoti ir kitas aplinkybes, kurios, vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais, gali būti laikomos baudą didinančiomis.
Atsakomybę sunkinančiomis aplinkybėmis nebelaikomas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas vykdant su PVM susijusias mokestines prievoles, pakartotinumas ir sistemiškumas (kadangi už tai numatyta atskira sankcija MAĮ 139 str. 4 dalyje) bei pajamų iš nenustatytų šaltinių gavimas (už tai numatyta atskira sankcija MAĮ 139 str. 2 dalyje).
Nauja mokesčių mokėtojo atsakomybę sunkinanti aplinkybė, kurios anksčiau nebuvo Metodikoje, - vengimas bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi (MAĮ 140 str. 4 dalies 4 punktas). Atsižvelgiant į tai, kad mokestinės atsakomybės taikymas gali būti prilygintinas baudžiamosios atsakomybės taikymui, manytina, kad iš mokesčių mokėtojo negali būti reikalaujama bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi tiriant galimą mokesčių įstatymo pažeidimą, kadangi tokiu reikalavimu iš esmės gali būti pažeidžiamas visuotinai pripažįstamas konstitucinis draudimo versti duoti parodymus prieš save principas, įtvirtintas Konstitucijos 31 str. Atskirai atkreiptinas dėmesys į tai, kad į MAĮ 140 str. 4 dalį iš Metodikos buvo perkeltos ir iki šiol prieštaringai vertintos su pažeidimo padarymo pobūdžiu susijusios atsakomybę sunkinančios aplinkybės, tokios kaip pažeidimo padarymas siekiant mokestinės naudos, pajamų slėpimas, ištiestosios rankos principo pažeidimai (MAĮ 140 str. 4 dalies 1-3 punktai), didelės žalos valstybės biudžetui padarymas (MAĮ 140 str. 5 punktas) ir juridinės galios neturinčių dokumentų traukimas į apskaitą (MAĮ 140 str. 4 dalies 6 punktas). Su pažeidimo padarymo pobūdžiu susijusios sunkinančios aplinkybės dauguma atvejų gali sudaryti sąlygas pažeisti dvigubo baudimo draudimo principą, kadangi ta pati neteisėtos veikos sudėtis, atitinkanti mokestinio pažeidimo sudėtį, yra pagrindas ir taikyti mokestinę atsakomybę, ir kartu yra atsakomybę sunkinanti aplinkybė. Toks reguliavimas prieštaringai vertintinas ir teisingumo, protingumo, proporcingumo teisinių principų kontekste.
Baudžiamosios ir mokestinės atsakomybės konkurencija
Nuo 2019 m. sausio 1 d. įsigaliojo ir MAĮ 132 str. pakeitimai, kuriais MAĮ buvo įtvirtintos baudžiamosios ir mokestinės atsakomybės konkurencijos taisyklės, absoliutų prioritetą suteikiant baudžiamajai atsakomybei. Vadovaujantis MAĮ 132 str. 4 dalimi, jeigu nustatoma, kad padarytas mokesčių įstatymų pažeidimas turi nusikalstamos veikos požymių, mokesčių administratorius privalo sustabdyti mokestinės baudos skyrimą iki ikiteisminio tyrimo įstaigos, prokuroro ar teismo sprendimo dėl mokesčių mokėtojo patraukimo baudžiamojon atsakomybėn, jo kaltės ir nubaudimo pagal Baudžiamąjį kodeksą įsiteisėjimo. Tokiu atveju įstatymu buvo suteiktas prioritetas baudžiamosios atsakomybės taikymui - mokestinė atsakomybė netaikoma tol, kol nėra išspręstas klausimas dėl baudžiamosios atsakomybės taikymo.
Pajamų gavimo laiko prezumpcija
Su MAĮ pakeitimais nuo 2019 m. sausio 1 d. buvo įtvirtinta ir pajamų gavimo laiko prezumpcija. Jeigu pajamos, kurių gavimo šaltinių mokesčių mokėtojas negali pagrįsti, nustatomos atliekant mokestinį patikrinimą už mokestinį laikotarpį po 2019 m. sausio 1 d. ir mokesčių mokėtojas neįrodo kitaip, laikoma, kad tokios pajamos gautos mokesčių administratoriaus tikrinamu laikotarpiu. Tokia prezumpcija iš esmės siekiama apsisaugoti nuo to, kad mokesčių mokėtojai, sprendžiant klausimą dėl mokestinių sankcijų taikymo, galėtų gintis argumentu, kad ginčo pajamos, kurių mokesčių mokėtojai negali pagrįsti, buvo gautos iki atsakomybę sunkinančių nuostatų įtvirtinimo.
Atsižvelgiant į tai, kad pajamos, kurių šaltinio mokesčių mokėtojas negali pagrįsti, taip kvalifikuojamos dėl to, kad mokesčių mokėtojas neturi pakankamai įstatymo nustatytos formos įrodymų dėl tokių pajamų gavimo, pajamų gavimo laiko prezumpcija iš esmės susieja mokestinės atsakomybės už neteisėtų pajamų gavimą taikymą su tokių pajamų panaudojimo momentu, kas iš esmės pakeičia bendrą pajamų apmokestinimo principą, kad pajamos apmokestinamos tuo momentu, kada jos yra gaunamos, o ne panaudojamos. Vertinant tokią nuostatą ne apmokestinimo, bet mokestinės atsakomybės taikymo aspektu, tokia nuostata vertintina neigiamai, kaip galimai pažeidžianti teisėtumo principą ir sudaranti galimybę taikyti padidintas mokestines sankcijas už pažeidimus, padarytus iki mokestinės atsakomybės sugriežtinimo momento. Vertinant tokią nuostatą iš mokesčių administratoriaus praktinės pusės, tokios prezumpcijos įtvirtinimas turėtų formaliai dar labiau paskatinti mokesčių mokėtojus pasinaudoti mokestinės amnestijos galimybe, suteikiančia teisę savanoriškai deklaruoti pajamas, gautas iki 2019 m. sausio 1 d.
Apibendrinimas
Nuo 2019 m. sausio 1 d. įsigalioję Mokesčių administravimo įstatymo pakeitimai ženkliai sugriežtino atsakomybę už mokesčių įstatymų pažeidimus, ypač už nepagrįstas pajamas ir pakartotinius pažeidimus. Nors šie pakeitimai siekia užtikrinti didesnę mokesčių discipliną, kai kurios nuostatos kelia diskusijas dėl jų teisinio tikslingumo ir atitikties teisinės valstybės principams. Svarbu atidžiai stebėti šių naujų taisyklių taikymo praktiką ir jų poveikį mokesčių mokėtojams.