Mokesčių įstatymų pažeidimu yra laikomas neteisėtas asmenų elgesys, kuriuo pažeidžiami mokesčių įstatymų reikalavimai. Mokesčiai nuo seniausių laikų žinomi kaip svarbiausias valstybės vykdomų funkcijų finansavimo šaltinis. Mokesčiai yra privalomi mokėjimai, rinkliavos, pajamos iš valstybinio turto ir kiti įplaukos. Mokesčiai mokėtojams skirtas valstybės reikalavimas, kurį vykdant privaloma dalį savo nuosavybės (išreikštos tam tikra pinigų suma) pervesti į valstybės biudžetą.
Mokesčių administravimo įstatymo (MAĮ) 139 straipsnis ir jo pokyčiai
Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnyje numatyta, kad jeigu mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nustato, jog mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 20 iki 100 procentų šios trūkstamos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip.
Ankstesnis baudos dydis ir jo pakeitimas
Iki 2019 m. sausio 1 d. galiojusiame įstatyme, nustačius mokėtino mokesčio sumažinimą dėl neapskaičiuoto nedeklaruojamo ar nedeklaruoto deklaruojamo mokesčio, arba neteisėtai pritaikyto mažesnio mokesčio tarifo, bauda buvo skiriama nuo 10 iki 50 procentų trūkstamos mokesčio sumos dydžio. 2018 m. gegužės 17 d. Seimas priėmė Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio pataisas (projektas Nr. XIIIP-1087(2)), kurios įsigaliojo 2019 m. sausio 1 d. Šiomis pataisomis buvo siekiama užtikrinti adekvačią atsakomybę asmenų, negalinčių pagrįsti turimų pajamų kilmės, taip pat piktybiškai, pakartotinai nevykdančių mokestinių prievolių.
Baudos už pajamų, kurių šaltinių mokesčių mokėtojas negali pagrįsti, gavimą
Nuostatos, reglamentuojančios atsakomybę už mokesčių įstatymų pažeidimus, nuo 2019 m. sausio 1 d. ženkliai keitėsi, o sankcijos griežtėjo. MAĮ 139 str. 2 dalyje įtvirtinta nauja mokesčių įstatymo pažeidimo sudėtis, nustatanti griežtesnę atsakomybę už pajamų, kurių mokesčių mokėtojas negali pagrįsti, gavimą. Mokesčių administratoriui nustačius pajamų, kurių mokesčių mokėtojas negali pagrįsti, gavimo faktą po 2019 m. sausio 1 d., mokesčių mokėtojui skiriama bauda nuo 50 iki 100 proc. nuo mokesčių administratoriaus nustatytų pajamų sumos. Iki šių pakeitimų už pajamų, kurių mokesčių mokėtojas negali pagrįsti, gavimą buvo taikoma bendroji MAĮ 139 str. 1 dalyje įtvirtinta sankcija, o didžiausia mokestinė bauda negalėjo viršyti 50 procentų. Mokestinės baudos padidinimas du kartus vertintinas kaip itin ženklus mokestinės teisinės atsakomybės sankcijų sugriežtinimas.
Baudos dydžio nustatymas ir individualizavimas
Skirdamas konkrečią baudą, jos dydį mokesčių administratorius nustato vadovaudamasis MAĮ 140 straipsnyje nustatytomis baudų skyrimo taisyklėmis. Konkretus baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, mokesčių mokėtojo bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi, mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.
Baudų netaikymo atvejai
MAĮ 139 straipsnio 1 ir 3 dalyse nustatytos baudos netaikomos, kai mokesčių mokėtojas per mokesčio įstatyme nustatytą terminą nepateikė mokesčio deklaracijos arba kai po mokesčio deklaracijos pateikimo mokesčių administratoriui pastebėjo, kad deklaravo per mažai mokesčio, tačiau iki mokesčių administratoriaus pavedimo patikrinti asmenį išrašymo dienos pateikė mokesčio deklaraciją, o klaidų taisymo atveju - ją patikslino ir pateikė mokesčių administratoriui.
Biudžetinėms įstaigoms, taip pat Lietuvos bankui šio straipsnio 1 ir 3 dalyse nustatytos baudos neskiriamos.
Pakartotinumo, kaip sunkinančios aplinkybės, taikymas
Nuo 2019 m. sausio 1 d. MAĮ 139 str. buvo papildytas nauja 4 dalimi, kuri mokestinių pažeidimų pakartotinumą apibrėžė kaip atsakomybę sunkinančią aplinkybę. Pakartotinumas naujai įstatymu apibrėžiamas kaip du kartus mokestinę baudą didinanti aplinkybė. Mokesčių mokėtojui, kuriam už to paties mokesčio įstatymo pažeidimą pagal šį įstatymą mažiau negu prieš penkerius metus jau buvo paskirta bauda, apskaičiuotas baudos dydis didinamas dvigubai.
Vis dėlto, MAĮ 139 str. 4 dalies formuluotė teisinės technikos požiūriu nėra tiksli, kadangi vadovaujantis formaliuoju teisės akto nuostatos aiškinimu, sankcijas skiriančiam subjektui suteikiama galimybė MAĮ 139 str. 4 dalį taikyti ir tada, kai padaromas nors ir pagal savo pobūdį skirtingas, bet tą patį mokesčio įstatymą pažeidžiantis pažeidimas. Pavyzdžiui, MAĮ 139 str. 4 dalies nuostatos galės būti taikomos ir tais atvejais, kai asmuo prieš tai buvo baustas mokestine bauda už mokestinės naudos gavimą siekiant neleistinai sumažinti mokėtiną pelno mokestį ir vėliau naujai nustatomas pajamų slėpimo atvejis, siekiant išvengti pelno mokesčio mokėjimo. Tai iš esmės visiškai neatitinka pakartotinumo, kaip atsakomybę sunkinančios aplinkybės, esmės ir tikslo. Pakartotinumas, kaip mokestinę atsakomybę sunkinanti aplinkybė, turėtų būti taikomas tik tada, kai nustatoma pakartotinio tokio paties pobūdžio pažeidimo padarymo aplinkybė, bet ne to paties mokesčio įstatymo pažeidimo atvejis.
Be to, MAĮ 139 str. 4 dalies nuostata sudaro sąlygas viršyti maksimalius baudų dydžius, nustatytus MAĮ 139 str. 1 ir 2 dalyse. Jeigu mokesčių mokėtojas prieš tai buvo baustas, tai pakartotinai padaręs to paties įstatymo pažeidimą, mokesčių mokėtojas gali būti baudžiamas ir MAĮ 139 str. 1 ir 2 dalyse nustatytus maksimalius baudų dydžius viršijančia sankcija, kadangi MAĮ 139 str. 4 dalies nuostata nenustato jokių apribojimų dėl maksimalios skirtinos baudos dydžio viršijimo pakartotinio to paties mokesčių įstatymo pažeidimo atveju.
Delspinigiai ir jų skaičiavimas
Mokesčių administravimo įstatymo 96 straipsnyje nustatyta, kad delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už:
- nesumokėtą arba pavėluotai į biudžetą sumokėtą mokesčių mokėtojo deklaruotą mokestį arba mokesčių mokėtojo (atitinkamo mokesčio įstatyme numatytu atveju - mokesčių administratoriaus) apskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį;
- nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį;
- pagal mokesčių mokėtojo prašymą nepagrįstai grąžintą (įskaitytą) mokesčio permoką (išskyrus tuos atvejus, kai per daug grąžinama (įskaitoma) dėl mokesčių administratoriaus klaidos).
Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 99 straipsniu, delspinigių dydį, kuris visais atvejais negali būti mažesnis už nulį, ir jo apskaičiavimo tvarką nustato finansų ministras, atsižvelgdamas į praėjusio kalendorinio ketvirčio paskutinės darbo dienos Vyriausybės vertybinio popieriaus, kurio išpirkimo laikotarpis artimiausias 12 mėnesių laikotarpiui, pelningumą antrinės vertybinių popierių apyvartos rinkoje. Delspinigių dydis nustatomas minėtąjį dydį padidinus 7 procentiniais punktais. Jeigu kitas delspinigių dydis nenustatytas, taikomas paskutinis finansų ministro nustatytas delspinigių dydis. Delspinigiai neskaičiuojami biudžetinėms įstaigoms.
Atleidimas nuo baudų ir delspinigių
Mokesčių mokėtojas gali būti atleistas nuo baudų ir (ar) delspinigių. Mokesčio administratorius, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 100 ir 141 straipsniais, turi teisę atleisti mokesčių mokėtoją tik nuo nesumokėtų ar neišieškotų baudų ir delspinigių ar jų dalies, kai yra minėtuose straipsniuose nustatyti atleidimo nuo delspinigių ir (ar) baudų mokėjimo pagrindai. Nuo delspinigių ir (ar) baudų mokesčių mokėtoją gali atleisti mokesčių administratorius, o mokestinio ginčo metu - ir mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija. Kai atitinkamo sprendimo priėmimas priklauso mokesčių administratoriaus kompetencijai, prašymai dėl atleidimo nagrinėjami Atleidimo nuo baudų ir delspinigių taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. liepos 26 d. įsakymu Nr. VA-144, nustatyta tvarka.
Administracinė ir baudžiamoji atsakomybė už mokesčių pažeidimus
Mokesčių mokėtojai, tretieji asmenys ir (arba) juridinių asmenų vadovai bei kiti atsakingi darbuotojai už Mokesčių administravimo įstatyme nustatytų pareigų nevykdymą ar netinkamą jų vykdymą taip pat atsako pagal Lietuvos Respublikos administracinių nusižengimų kodeksą arba pagal Lietuvos Respublikos baudžiamąjį kodeksą (MAĮ 143 str.).
Administraciniai nusižengimai
Administracinių nusižengimų kodekso 589 str. 66 dalyje nustatyta teisė Valstybinei mokesčių inspekcijai pažeidimą padariusiam fiziniam asmeniui surašyti administracinių nusižengimų protokolus dėl daugelio šiame kodekse numatytų administracinių nusižengimų. Mokesčių įstatymų pažeidimai, kurie pagal savo pobūdį ir pavojingumą laikomi administraciniais teisės pažeidimais, už kuriuos numatyta administracinė atsakomybė.
Baudžiamieji nusižengimai ir nusikaltimai
Vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 127 straipsniu, mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nustatęs nusikaltimų ir kitų teisės pažeidimų požymių turinčias veikas, apie tai privalo informuoti teisėsaugos institucijas. Dažniausiai mokestinio patikrinimo metu nustatomos šių Baudžiamajame kodekse numatytos nusikaltimų ir baudžiamųjų nusižengimų požymių turinčios veikos:
Nusikaltimai ir baudžiamieji nusižengimai nuosavybei, turtinėms teisėms ir turtiniams interesams:
- 182 straipsnis. Sukčiavimas.
Nusikaltimai ir baudžiamieji nusižengimai ekonomikai ir verslo tvarkai:
- 202 straipsnis. Neteisėtas vertimasis ūkine, komercine, finansine ar profesine veikla.
- 203 straipsnis. Neteisėta įmonės veikla.
- 209 straipsnis. Nusikalstamas bankrotas.
Nusikaltimai ir baudžiamieji nusižengimai finansų sistemai:
- 219 straipsnis. Mokesčių nesumokėjimas.
- 220 straipsnis. Neteisingų duomenų apie pajamas, pelną ar turtą pateikimas.
- 221 straipsnis. Deklaracijos, ataskaitos ar kito dokumento nepateikimas.
- 222 straipsnis. Apgaulingas finansinės apskaitos tvarkymas ir (arba) organizavimas.
- 223 straipsnis. Aplaidus finansinės apskaitos tvarkymas ir (arba) organizavimas.
Nusikaltimai ir baudžiamieji nusižengimai valdymo tvarkai, susiję su dokumentų ar matavimo priemonių klastojimu:
- 300 straipsnis. Dokumento suklastojimas ar disponavimas suklastotu dokumentu.
Mokestinės ir baudžiamosios atsakomybės konkurencija
Nuo 2019 m. sausio 1 dienos įsigaliojo ir MAĮ 132 str. pakeitimai, kuriais MAĮ buvo įtvirtintos baudžiamosios ir mokestinės atsakomybės konkurencijos taisyklės, absoliutų prioritetą suteikiant baudžiamajai atsakomybei. Vadovaujantis MAĮ 132 str. 4 dalimi, jeigu nustatoma, kad padarytas mokesčių įstatymų pažeidimas turi nusikalstamos veikos požymių, mokesčių administratorius privalo sustabdyti mokestinės baudos skyrimą iki ikiteisminio tyrimo įstaigos, prokuroro ar teismo sprendimo dėl mokesčių mokėtojo patraukimo baudžiamojon atsakomybėn, jo kaltės ir nubaudimo pagal Baudžiamąjį kodeksą įsiteisėjimo. Tokiu atveju įstatymu buvo suteiktas prioritetas baudžiamosios atsakomybės taikymui - mokestinė atsakomybė netaikoma tol, kol nėra išspręstas klausimas dėl baudžiamosios atsakomybės taikymo.
Primintina, kad pajamos iš nenustatytų šaltinių visais atvejais turėtų būti pagrindas taikyti baudžiamąją atsakomybę, kadangi mokestinio pažeidimo sudėtis visais atvejais atitinka neteisėto praturtėjimo sudėtį, įtvirtintą BK 189-1 str. 1 dalyje. Vis dėlto, nauja MAĮ 132 str. 4 dalies redakcija nuo 2019 m. sausio 1 dienos nustačius mokestinės ir baudžiamosios teisinės atsakomybės konkurencijos taisykles, tais atvejais, kai tas pats pažeidimas atitinka ir nusikalstamos veikos ir mokestinio pažeidimo sudėtį, visais atvejais pirmenybė privalės būti teikiama baudžiamosios atsakomybės taikymui ir mokestinė atsakomybė tokiu atveju galės būti taikytina tik tada, jeigu užbaigus ikiteisminį tyrimą mokesčių mokėtojui nebus taikomos baudžiamojo įstatymo sankcijos (MAĮ 132 str. 5 dalis).
Pajamų gavimo laiko prezumpcija
Su MAĮ pakeitimais nuo 2019 m. sausio 1 dienos buvo įtvirtinta ir pajamų gavimo laiko prezumpcija. Jeigu pajamos, kurių gavimo šaltinių mokesčių mokėtojas negali pagrįsti, nustatomos atliekant mokestinį patikrinimą už mokestinį laikotarpį po 2019 m. sausio 1 d. ir mokesčių mokėtojas neįrodo kitaip, laikoma, kad tokios pajamos gautos mokesčių administratoriaus tikrinamu laikotarpiu. Tokia prezumpcija iš esmės siekiama apsisaugoti nuo to, kad mokesčių mokėtojai, sprendžiant klausimą dėl mokestinių sankcijų taikymo, galėtų gintis argumentu, kad ginčo pajamos, kurių mokesčių mokėtojai negali pagrįsti, buvo gautos iki atsakomybę sunkinančių nuostatų įtvirtinimo.
Vertinant tokią nuostatą ne apmokestinimo, bet mokestinės atsakomybės taikymo aspektu, tokia nuostata vertintina neigiamai, kaip galimai pažeidžianti teisėtumo principą ir sudaranti galimybę taikyti padidintas mokestines sankcijas už pažeidimus, padarytus iki mokestinės atsakomybės sugriežtinimo momento. Iš mokesčių administratoriaus praktinės pusės, tokios prezumpcijos įtvirtinimas turėtų formaliai dar labiau paskatinti mokesčių mokėtojus pasinaudoti mokestine amnestija, suteikiančia teisę mokesčių mokėtojams savanoriškai deklaruoti iki 2019 m.
Teisinė informacija ir susiję aktai
Šiame kontekste svarbūs šie teisės aktai:
- Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 96, 97, 98, 99, 100, 127, 132, 139, 140, 141, 142, 143 straipsniai.
- Lietuvos Respublikos administracinių nusižengimų kodeksas.
- Lietuvos Respublikos baudžiamasis kodeksas.
- Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 123 straipsnis.
- Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo įstatymo 19 straipsnis.
- Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2007 m. kovo 28 d. įsakymas Nr. VA-25 „Dėl Baudų skyrimo ir delspinigių skaičiavimo metodikos patvirtinimo“.
- Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. liepos 26 d. įsakymas Nr. VA-144 „Dėl Atleidimo nuo baudų, delspinigių ir palūkanų taisyklių patvirtinimo“ (Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2012 m. spalio 1 d. įsakymo Nr. VA-89 redakcija).